[摘 要]基于增值税进项税额转出与视同销售业务的相似性,本文给出了理解两类业务会计处理和区别两类业务的方法。

　　[关键词]进项税额转出,同销售,值税

　　增值税进项税额转出与视同销售相关的经济业务比较相似,在理论理解和会计实务处理中都容易混淆,因此我们有必要对这两类业务进行区分。

　　一、概念

　　增值税进项税额转出是指,购进货物改变用途或发生非正常损失,原来已经抵扣的进项税应转出,计入应交税费-应交增值税(进项税额转出)。增值税进项税额转出严格意义上只是会计的一种做账方法,税法中并没有明确说明什么情况需要进项税额转出,但规定了进项税不得从销项税额中抵扣的情况,其中的一些项目会计上就作为进行税额转出处理。

　　视同销售是指会计上不按销售做账,不确认收入和成本,但税法要求视同销售处理,并按正常销售征收增值税。这里体现了会计与税法的区别,会计意义上的销售与税法意义上的销售不同,对于会计不作为销售税法却作为销售的经济业务,由于增值税必须按照税法规定的金额缴纳,此时会计上就采用视同销售处理。

　　二、根据是否增值判断

　　根据我国增值税暂行条例下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(5)本条第(1)项至第(4)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。其中个人消费包括纳税人的交际应酬消费。非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

　　根据我国增值税暂行条例实施细则,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7) 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　对于以上8中行为视同销售的目的,2008年CPA考试税法教材做出了解释:一是保证增值税税款抵扣制度的实施,不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断;二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止以上述行为逃避纳税的现象。

　　我们主要分析进项税额转出的第一项与视同销售的第四至第八项,因为这几个项目业务相似,可能产生混淆。

　　如何判断一项经济事项是属于进项税额转出还是视同销售,笔者认为应首先判断货物在企业是否发生增值。根据计税原理,增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税。从企业的生产流程来看,若外购货物并没有进入生产环节,没有成为企业的产成品或在产品,那么就没有在企业内发生增值,与之相关的经济业务就很可能是增值税进项税额转出。对于已经进入生产环节,成为产成品或在产品的购进货物,由于发生了增值,若发生特定经济业务时,就应按照增值后的计税价格 而不是进项税额转出。

　　例如,将自产、委托加工的货物不管是用于非增值税应税项目、集体福利、个人消费,还是作为投资提供给其他单位、分配给股东、无偿捐赠,都作为视同销售进行会计处理。这里的自产、委托加工货物就是上文所提到的在企业生产过程中发生增值的货物。

　　对于未发生增值的外购货物,我们仍然不能确定按照何种业务处理,此时我们可以从商业实质判断。

　　三、根据是否具有销售实质判断

　　对于外购货物,若用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,按进项税额转出处理;若作为投资,提供给其他单位或者个体工商户,分配给股东或者投资者,无偿赠送其他单位或者个人,则按视同销售处理。

　　一种观点用内部和外部或者对内和对外来区别这两类经济业务,认为前者用货物与企业内部单位或个人进行交易,后者是用货物与企业外部单位或个人进行交易。笔者认为,这里的内部和外部并不是很好区分,如果说外购货物用于非增值税应税项目或免征增值税项目还可认为对内,那么对于用于集体福利或个人消费的货物就不好区分了。如果说作为集体福利货物是对内,那么分配给股东和投资者货物是对内还是内外呢。因此,我们应该用一种更加清晰的划分方法来区别这两种业务。

　　笔者认为其中一种方法是,借鉴企业会计准则在使用公允价值时所采用的“商业实质”,交换是以市场公允价值为基础,如果经济业务具有商业实质,或者说具有销售实质,增值税应按销售处理。此时若经济业务还满足企业收入确认的条件,则是一般销售;若不满足收入确认条件,则按视同销售处理;如果经济业务不具有销售实质,则应按照进项税额转出处理。例如购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费时,是以购买货物的成本为基础处理的,不具有销售实质,按照进项税额转出处理。而对于作为投资,提供给其他单位或者个体工商户, 分配给股东或者投资者,无偿赠送其他单位或者个人的购进货物,由于交易以市场公允价值为基础,即有销售实质,应按视同销售处理。

　　另外一种特殊情况是购进商品或自产品发生非正常损耗,此时无法通过以上两种标准判断。由于购进货物时,已按照进货价抵减了增值税应纳税额,计入增值税进项税额,由于货物已经损耗,无法实现销售,造成税款抵扣环节中断,因此原来计入的进项税额应予以转出。若货物为购进货物,即按账面金额计算应转出金额;若货物为增值后的产品,则应计算产品中属于外购货物部分的金额,并以此为基础得出应转出进项税金额。

　　参考文献

　　[1]国务院令第538号。中华人民共和国增值税暂行条例,2008

　　[2]中华人民共和国财政部。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,2008

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　　[4]罗凤姣,李徐润。增值税视同销售行为和进项税额转出业务的处理[J]湖南财经高等专科学校学报,2007,23(107):89-90

　　[5]赵健。增值税进项税额转出与视同销售行为的核算[J]财会通讯(综合版),2007(1):53