金融危机的发生导致被审计单位持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致被审计单位、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。本文拟探讨金融危机环境下我国注册会计师行业在企业持续经营审计中所面临的挑战及对策。

　　一、持续经营困难的判断标准

　　持续经营审计就是判断被审计单位在可预见的未来是否会持续经营，而影响被审计单位持续经营能力的关键是其资金链的状况。在金融危机环境下，资金链审计的关键是对以下六个方面做出判断：

　　一是判断营运资金是否不足。营运资金是被审计单位资金链的要素，也是其持续经营必须的资金。在金融危机情况下，被审计单位融资难度加大，营运资金若出现不足，很难得到短期补足。

　　二是判断是否存在较大的信用风险。一方面，被审计单位的一些客户可能出现财务困难，从而导致被审计单位产生大量应收账款无法收回的重大不确定性；另一方面，被审计单位的一些供货商可能不愿再提供宽松的信用政策，从而导致被审计单位应付账款的还款期缩短，导致被审计单位资金链断裂，使其持续经营产生不确定性。

　　三是判断是否存在流动负债难以归还导致的流动性枯竭。金融危机对被审计单位的影响可能主要是两方面：一方面是其日常对现金的需求超过预期，即营运资金出现不足；另一方面是其很难从银行得到长期贷款。这两方面可能促使被审计单位增加流动负债以弥补营运资金不足，或是增加流动负债以满足购置长期资产的需求，从而造成企业偿债能力下降，极易引发流动性风险。如果金融危机对被审计单位的影响不可能在短期内消除，那么这动风险就极有可能造成其资金链断裂，进而影响其持续经营能力。

　　四是判断是否存在对外提供重大担保。在金融危机的影响下，被审计单位对外提供重大担保的一些被担保方可能出现财务困难，这就会牵连到被审计单位，使其承担法定的连带责任，从而影响被审计单位资金链状况，甚至影响其持续经营能力。

　　五是判断是否存在投资失误。在金融危机环境下，被审计单位投资项目的实际成本可能超过预算，或投资需要的后续资金难以筹集到，最终使得投资失误，这些重大损失会对被审计单位的资金链产生一定的影响。如果投资失误造成的重大损失是被审计单位难以承受的，那么其资金链可能会断裂，进而导致其持续经营能力产生重大不确定性。

　　六是判断账外资产是否大幅缩水。目前我国公司治理仍存在不规范的现象，一些被审计单位可能存在账外资产及负债，如果账外资产大幅缩水，也会直接影响到账内的资产安全。

　　二、持续经营审计面临的挑战

　　（一）实施风险评估程序时，要更多考虑可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

　　1.注册会计师应复核管理层在初步评估中是否考虑到有关持续经营不确定性的信息

　　注册会计师在实施风险评估程序时，应复核管理层在初步评估中是否考虑到以下可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，包括：长期借款即将到期，但没有可行的债务清偿或债务展期计划，或过度依赖短期借款来为长期资产筹资；无法获得债权人资金支持的迹象；无法履行借款合同中的有关条款；失去主要市场、经销权、许可证或主要供应商；没有履行主要的或其他法定的要求等。

　　2.注册会计师应考虑管理层是否充分披露有关持续经营不确定性的信息

　　注册会计师应当考虑管理层是否充分披露贷款和其他债务的合约条款，包括借款协议条款和保护性条款以及正在履行的条款；管理层是否充分披露其所在行业或地区的发展情况；出售资产或处理业务的不确定性是否在财务报表及附注中充分披露；受金融危机的影响而出现的固定资产和无形资产的无形损失是否在财务报表及附注中充分披露；等等。

　　（二）金融危机下获取持续经营的审计证据面临的挑战

　　1.金融危机下获取外部审计证据的挑战

　　有关持续经营的外部审计证据主要来自给被审计单位发放贷款的银行等一些金融机构，例如贷款银行出具书面确认函，证明银行将继续向企业发放日常所需的信贷资金。但在金融危机环境下，许多银行不愿再做出发放新贷款的保证。因此，注册会计师就很难判断被审计单位今后是否还能获得所需融资，即判断被审计单位融资能力的外部审计证据很难获得。此外，注册会计师应当重点考虑金融危机发生之前作为持续经营审计证据的借款协议，在目前环境下，是作为支持持续经营的审计证据还是作为否定持续经营的审计证据；注册会计师应当重点关注被审计单位融资方面获得的所有相关审计证据，并且需要比以前更详细地查看各融资协议的内容。

　　2.金融危机下获取内部审计证据的挑战

　　一方面，金融危机环境下注册会计师对管理层的预测性信息的评估需要考虑更多内容，主要包括：预测性信息是否表明每个月现金不充足，且管理层对现金不足采取了哪些应对措施；预测性信息是否考虑到潜在的收入损失，如被审计单位没有能力获得信用证是否会影响其国际业务；管理层是否做出了适当、灵敏的分析，如考虑失去主要客户或供应商的后果是否会导致被审计单位破产。另一方面，金融危机环境下注册会计师在评估管理层的应对计划过程中需要做更多的现金流量分析。注册会计师应当通过审阅母公司财务报表以及与为母公司提供审计服务的注册会计师进行沟通等方法，评估母公司提供财务支持的能力，并预计被审计单位可能从母公司那里得到的最少的资金支持，以及被审计单位得到该支持须付出的成本，评估这种资金支持的时间长短，以及被审计单位恢复正常经营所需的时间，对这一应对计划做出合理的现金流量分析；注册会计师应当对重组计划做出详细的现金流量分析，以评估其可行性，进而考虑实施重组计划对被审计单位的持续经营能力的影响；等等。

　　三、持续经营审计的对策

　　在没有以往经验和历史数据可以参考的情况下，注册会计师应当依靠有效的沟通和详细的实地监盘等策略来获取更多的有关持续经营的审计证据，从而得出适当的审计意见。

　　（一）与被审计单位管理层和治理层及时、有效沟通

　　1.了解金融危机对被审计单位的影响

　　金融危机对各个被审计单位的影响程度是不同的。注册会计师需要及时、有效地与被审计单位的管理层和治理层沟通，以便清楚地了解金融危机对被审计单位持续经营的实质性影响，并且考虑被审计单位是否在年度财务报告中把这些影响充分披露，进而出具公正、合理的审计意见。

　　2.讨论被审计单位的预测性信息和应对计划的可行性

　　被审计单位已经制定的预测性信息和应对计划可能在金融危机的影响下朝令夕改，注册会计师应当积极与被审计单位针对预测和计划的可行性进行充分讨论。这样，一方面可以帮助被审计单位顺利制定更合理的预测性信息和应对计划；另一方面可以提供更充分、可靠、合理的内部审计证据。

　　3.获取治理层对宏观经济形势变化的影响进行分析的资料

　　注册会计师应当获取治理层对宏观经济形势变化带来影响进行分析的有关书面资料，包括分析国内外市场形势变化、信贷政策调整、汇率利率变动、成本要素价格变化及自然灾害等对企业本年度和未来财务状况及经营成果的影响，以及对公司曾做出的盈利预测和相关承诺事项的影响。这些书面资料可以作为持续经营不确定性的重要内部审计证据。

　　（二）与被审计单位的贷款银行及时、有效沟通

　　1.了解被审计单位的资金链状况

　　由于被审计单位的资金链状况是与其持续经营能力相关的重要信息，尤其是金融危机可能给被审计单位带来的巨大流动风险和信用风险，加剧了其资金链的紧张程度，所以，目前注册会计师可以通过查看被审计单位的银行存款、贷款，并与其贷款银行就有关其资金链状况进行及时、有效的沟通，以对其资金链状况做出适当的评价。

　　2.获取贷款银行的确认函等重要审计证据

　　因为贷款银行很难预测到金融危机对被审计单位的影响，所以，不愿提供有关被审计单位贷款续期或更新的确认函，而银行确认函又是重要的审计证据，所以注册会计师应当与贷款银行进行及时、有效的沟通，以获得银行确认函或者银行提供的有关证明被审计单位融资能力的其他书面文件。

　　（三）更详细地实地监盘资产，以获取更充分的审计证据

　　1.关注是否存在生产能力不足的情况

　　金融危机导致产品需求下降，实际产量可能低于计划产量水平，这是判断其持续经营能力不确定性的重要审计证据，所以，注册会计师应当实地考察被审计单位的实际生产能力，以及是否存在大量产品积压的情况，必要时可以请专家来做实地测量。

　　2.关注是否存在非季节性和非修理性的停工

　　在金融危机环境下，被审计单位的生产成本可能大幅上升，而销售收入大幅下降，这可能使得被审计单位继续生产的损失大于停工的损失，这是判断其持续经营能力不确定性的重要审计证据，所以注册会计师应当关注被审计单位是否存在非季节性和非修理性停工；若将停工损失确定为季节性和修理期间的停工损失，需提交相关证明及公司管理层的审批文件，同时在期末考虑相关存货减值情况。

　　3.关注裁员计划的处理情况

　　金融危机可能导致被审计单位裁员，注册会计师应重点关注裁员计划，一方面裁员本身是持续经营不确定性的重要审计证据，另一方面裁员计划产生的预计负债（如辞退福利）会加剧被审计单位持续经营的不确定性。

　　（四）审慎出具审计意见

　　审计报告的“自我实现预测效果”，是指财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因为注册会计师对被审计单位的持续经营能力发表保留意见，导致被审计单位会计报表使用者的过度反应，如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会加速被审计单位财务状况恶化，从而使被审计单位面临破产清算的境地。金融危机环境下，注册会计师应当更加审慎地出具审计意见，以避免出现审计意见的“自我实现预测效果”。但注册会计师如果无视被审计单位存在的持续经营的重大不确定性，而出具无保留意见或强调事项段中没有充分披露被审计单位存在的持续经营的重大不确定性，若被审计单位突然倒闭，利益相关者会投诉会计师事务所。所以，注册会计师在出具审计意见时应当谨慎考虑，以使审计意见公正、合理。