母子公司间合并时权益抵销的处理

母子公司间合并报表时，母公司持有的长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理是必经的程序。这里我们就通过一个例子来分析从外购入的子公司合并抵销处理。

例：A公司于2015年1月1日以定向增发普通股股票方式向非关联方购入B公司股权70%的股权，于当日完成股权变更并办理工商登记。购入股票面值为5000万元，公允价值为14750万元。

B公司2015年1月1日资产负债表相关信息为： 股东权益为16000万元，其中，股本为10000万元，资本公积为4000万元，盈余公积为600元，未分配利润为1400万元；

2015年1月1日B公司资产评估后，公允价变动情况为：办公大楼原值1000万元，按15年零残值折旧，评估增值3000万元；存货账面价值为10000万元，公允价值为11000万元；应收账款的账面价值为1960万元，评估后的公允价值为1560万元。

B公司2015年12月31日资产负债表信息为：股东权益总额为19150万元，其中股本为10000万元，资本公积为4000万元，其他综合收益（可供出售金融资产公允价值变动利得）150万元，盈余公积为1600万元，未分配利润为3400万元；2015年全年实现净利润为5250万元，当年提取盈余公积为1000万元，年末向股东宣告分配现金股利2250万元，尚未支付；

合并日单个公司的账务处理：

2015年1月1日，A公司作分录，

借：长期股权投资 14750

　　贷：实收资本 5000

　　　　资本公积 9750

B公司作分录，

借：实收资本-原股东 7000

　　贷：实收资本-A公司 7000

合并日合并报表时要进行以下处理：

首先，要调整被投资企业公允价值变动影响的所有者权益。2015年1月1日评估增值3600万元，为方便理解，则作调整分录如下：

借：固定资产 3000

　　贷：资本公积 2250

递延所得税负债 750

借：存货 1000

　　贷：资本公积 750

　　　　递延所得税负债250

借：资本公积 300

　　递延所得税资产 100

　　贷：应收账款 400

调整后被投资企业资本公积为4000+2250+750-300=6700万元

然后，要将A公司的长期股权投资按权益法调整。投资时被投资企业净资产账面价值为16000万元，公允价值调整后被投资企业可辨认净资产公允价值为18700万元。

采用权益法核算的长期股权投资，投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额与实际支付的成本对价相比较，投资成本大的，不调长投期股权投资的成本金额；投资成本小的，要按应享有的被投资企业的净资产的公允价值份额确认为长期股权投资的成本，差额计入当期损益。合并报表进行该项调整时，已跨年度的，差额（投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）调整盈余公积和未分配利润。

本案例中，属于投资时合并报表，则要将14750与18700*70%比较确定是否要调整长期股权投资的账面成本。18700*70%=13090<14750,所以不调整长期股权投资的投资成本，其中产生商誉14750-13090=1660万元；

接着，编制抵销分录。分录如下：

借：实收资本 10000

　　资本公积 6700

　　盈余公积 600

　　未分配利润 1400

　　商誉 1660

　　贷：长期股权投资 14750

　　　　少数股东权益 5610

2015年12月31日合并报表层面的处理。

2015年12月31日，B公司存货全部对外销售，应收账款按评估日确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。

首先，按购买日评估价值调整被投资企业可辨认的净资产

借：固定资产 3000

　　存货 1000

　　递延所得税资产 100

　　贷：应收账款 400

　　　　递所得税负债 1000

　　　　资本公积 2700

其次，按合并日被投资企业可辨认净资产的公允价值为基础调整被投资企业B公司的未分配利润。

固定资产评估增值的部分调增折旧3000/15=200万元；

存货销售成本要调增1000万元

应收账款计提资产减值损失400万元，要剔除对本期损益的影响。

所在作分录如下：

借：管理费用-折旧费用 200

　　主营业务成本 1000

　　应收账款 400

　　贷：存货 1000

　　　　固定资产200

　　　　资产减值损失400

调整后被投资企业的未分配利润为5250-200-1000+400=4450万元；

同时，因为应收账款坏账已核销，计提的递延所得税资产要转回；存货已对外全部销售，计提的递延所得税负债要转回；固定资产评估增值的3000万元中有200万元已实现，要转回对应的递延所得税负债。作分录如下：

借：递延所得税负债 300

　　贷：递延所得税资产 100

　　　　所得税费用 200

然后，按权益法调整A公司的长期股权投资账面价值。

调整后被投资企业B公司的净利润为4450+200=4650万元；

损益调整为4650*70%=3255万元；其他综合收益调整为150*70%=105万元。

所以调整分录如下：

借：长期股权投资-损益调整 3255

　　　　　　　　-其他综合收益 105

　　贷：投资收益 3255

　　　　其他综合收益 105

已宣告未发放的股利为2250*70%=1575万元，调整分录为：

借：投资收益 1575

　　贷：长期股权投资-损益调整 1575

接着，就抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益，抵销分录为：

借：实收资本 10000

　　资本公积 6700

　　其他综合收益 150

　　盈余公积 1600

　　未分配利润 2800（4650+1400-3250）

　　商誉 1660

　　贷：长期股权投资-成本 14750

　　　　长期股权投资-损益调整 1680（3255-1575）

　　　　　　　　　　-其他综合收益 105

　　　　少数股东权益 6375

最后，抵销投资收益与子公司利润分配项目

A公司对B公司的投资收益与B公司本年利润分配有关项目的金额要进行抵销。B公司年末向股东分配现金股利2250万元，其中，A公司接受分配1575万元，少数股东接受分配675万元。抵销分录如下，

借：投资收益 3255（4650*70%）

　　少数股东损益 1395（4650*30%）

　　未分配利润-期初 1400

　　贷：未分配利润-本年提取盈余公积 1000

　　　　　　　　　-本年利润分配 2250

　　　　　　　　　-年末 2800

母子公司间交叉持股的，对于母公司持有的子公司股权，与通常合并抵销处理相同；对于子公司持有母公司的股权，应当按子公司取是母公司股权日确认的长期股权投资的初始投资成本，将期转为合并财务报表中的库存股。对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（利润分配或现金股利），应当进行抵销处理；子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

| 作者：盛老师（正保会计网校答疑专家）