注会《会计》非同一控制下企业合并的处理考察星级配套练习

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知识点 非同一控制下企业合并的处理 

【考频指数】★★★

（一）会计处理原则

1.确定购买方

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

2.确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已经获得批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

3.确定非同一控制下企业合并成本

企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

注意问题：

（1）非同一控制下或有对价的处理

某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

①或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。

②购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益。

③不属于会计准则规定的金融工具，则应或有事项等准则的规定处理。

（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理

与同一控制下的企业合并处理方法相同。

（3）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

4.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

（3）特别关注：

6.购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。

（二）非同一控制下的控股合并的会计处理

1.购买日商誉

合并商誉＝合并成本－取得子公司可辨认净资产的公允价值（即考虑所得税后）×母公司%

2.购买日合并资产负债表中的调整、抵销分录

借：存货 【存货评估增值】

固定资产

无形资产

递延所得税资产【评估减值确认的】

贷：应收账款

预计负债

递延所得税负债【评估增值确认的】

资本公积

借：股本

资本公积（年初＋上述评估增值的）

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

【经典习题】

1.（《应试指南》第八章P118·2016年试题）2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。

A.9000万元

B.9100万元

C.9300万元

D.9400万元

【正确答案】B

【答案解析】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。因此，合并成本=1500×6+100=9100（万元）。

2.（《应试指南》第八章P124）A、B两家公司在20×1年以前不具有任何关联方关系。A公司于20×1年1月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份，能对B公司实施控制。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，公允价值为1250万元。合并过程中发生资产评估费、审计费等共计20万元。购买日，B公司所有者权益账面价值总额为2000万元，可辨认净资产公允价值总额为2500万元，假设不考虑其他相关税费，A公司该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）。

A.1270万元

B.1250万元

C.1200万元

D.1500万元

【正确答案】B

3.（《应试指南》第十八章P426）长江公司与黄河公司无关联方关系，长江公司20×7年1月1日投资500万元购入黄河公司100%股权，当日黄河公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值为400万元，其差额由一项采用直线法、按5年摊销的无形资产形成。20×7年黄河公司实现净利润100万元；20×8年黄河公司分配现金股利60万元，实现净利润120万元；黄河公司按净利润的10%提取法定盈余公积。所有者权益其他项目不变，在20×8年年末长江公司编制合并报表时，长期股权投资按权益法调整后的余额为（ ）。

A.600万元

B.720万元

C.660万元

D.620万元

【正确答案】D

【答案解析】20×8年年末长期股权投资按权益法调整后的余额＝500＋100＋120－60－（500－400）/5×2＝620（万元）

4.（《应试指南》第八章P127）2012年10月，A公司拟向C公司发行4亿股普通股股份以及支付银行存款400万元购买C公司持有的B公司100%的股权。交易于2013年4月经上市公司临时股东大会审议通过，2013年5月1日获得国家商务部批准。2013年12月20日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2013年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。A公司于12月31日向C公司成功发行相关股份，并对B公司董事会进行改选，于当日决定暂停企业生产。2014年2月1日，A公司支付剩余款项，并调整企业发展方向重新开始运营。A公司和C公司无任何关联方关系。A公司本次交易的购买日应为（ ）。

A.2013年5月1日

B.2013年12月20日

C.2013年12月31日

D.2014年2月1日

【正确答案】C

【答案解析】截至2013年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批文件，重组双方签订了《资产交割协议》，B公司权力机构董事会已经进行改选，说明A公司已经开始对B公司实施控制，故可以判断购买日为2013年12月31日。

5.（《经典题解》第八章P107）非同一控制下的企业合并中，以非现金资产作为合并对价取得长期股权投资时，下列关于付出资产公允价值与账面价值差额处理的表述中，不正确的是（ ）。

A.合并对价为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本

B.合并对价为金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益

C.合并对价为固定资产的，不含税的公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出

D.合并对价为投资性房地产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出

【正确答案】D

【答案解析】合并对价为投资性房地产的，应按其公允价值确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。

6.（《经典题解》第八章P107）A公司为增值税一般纳税人。2016年7月2日，A公司将一项库存商品、固定资产、交易性金融资产和投资性房地产转让给B公司，作为取得B公司持有C公司70%股权的合并对价。资料如下：（1）库存商品的成本为100万元，公允价值为200万元，未计提存货跌价准备，适用的增值税税率为17%；（2）该固定资产为生产设备，账面价值为500万元，公允价值为800万元，适用的增值税税率为17%；（3）交易性金融资产的账面价值为2000万元（其中成本为2100万元，公允价值变动减少100万元），公允价值为2200万元；（4）投资性房地产的账面价值为1000万元（其中成本为600万元，公允价值变动增加400万元），公允价值为3000万元，适用的增值税税率为11%。A公司为该项合并另发生评估费、律师咨询费等30万元，已用银行存款支付。股权购买日C公司可辨认净资产公允价值为9000万元。假定A公司与B公司不存在关联方关系，不考虑除增值税以外的其他税费等因素。下列关于A公司购买日会计处理的表述中，不正确的是（ ）。

A.购买日的合并成本为6700万元

B.购买日影响营业利润的金额为2270万元

C.购买日确认的投资收益为100万元

D.购买日合并财务报表中确认商誉为100万元

【正确答案】D

【答案解析】选项A，购买日的合并成本＝200×1.17＋800×1.17＋2200＋3000×1.11＝6700（万元）；选项B，购买日影响营业利润＝（200－100）＋（2200－2000）＋（3000－1000）－30＝2270（万元）；选项C，购买日确认的投资收益＝2200－2100＝100（万元）；选项D，购买日合并财务报表中确认的商誉＝6700－9000×70%＝400（万元）。