摘　要：文章从成本-收益的角度对会计师事务所强制轮换的后果进行了分析，认为会计师事务所的强制轮换，将导致会计师事务所和客户成本的必然增加，但其带来的收益却具有不确定性，并在此基础上提出了一定的建议。

　　关键词：会计师事务所　强制轮换　成本　收益

　　会计师事务所强制轮换制是指根据相关的法律法规，对上市公司聘任会计师事务所进行强制更换的制度安排。这一制度意在通过限定审计任期来维护注册会计师的独立性，提高审计质量。世界上很多国家都制定了会计师事务所强制轮换制度（以下简称事务所轮换制），但是从执行的后果来看似乎并没有达到预期的效果。有研究表明，在已实行该制度近30年的意大利，目前尚无任何证据显示出强制轮换的优越性，而同样曾实行该制度的加拿大和西班牙也已经先后放弃。事实上，强制轮换是一种政府决策安排，而任何一项决策都需要进行“利弊权衡”，这种“利弊权衡”用经济学术语来说，就是成本-收益分析，只有当产生的收益（该收益应当是可预见的）大大高于支出的成本，该项决策才是可行的。因此从理论上说，是否需要强制轮换取决于轮换时信息的边际使用收益是否大于边际生产成本。其中，使用收益是信息对信息使用者决策产生的价值，与审计质量密切相关；而信息的生产成本是客户和会计师事务所共同为提供信息所发生的成本。笔者认为，会计师事务所的强制轮换，将导致会计师事务所和客户成本的必然增加，而希望通过轮换达到提高审计质量的预期目的却有待商榷。

　　一、事务所轮换制的成本分析

　　企业的各种活动都可以看作是契约的安排和履行过程。强制轮换意味着会计师事务所和客户之间要缔结新的契约。一般来说，在缔约过程要发生三类成本：（1）缔约前，关于交易对象、交易内容等有关信息的搜寻成本；（2）缔约中，讨价还价的谈判成本；（3）缔约后，督促条款得以履行的监督成本和业务成本。

　　从会计师事务所的角度来看，强制轮换将使其发生更多的初始成本支出。首先，强制轮换会造成会计师事务所初始交易成本（搜寻成本和谈判成本）的增加。事务所为了能持续生存和发展下去，必须不断争取新的客户，因此会发生与寻找客户以及同客户签订合约有关的交易成本，这包括与新客户接洽发生的差旅费、招待费以及考察新客户发生的费用等。其次，现实生活中审计人员除了与客户之间存在签约成本外，也存在明显的与某一客户相关联的启动成本。一般来说，在初次对一个客户进行审计时，会计师事务所需要花费更多的审计时间、投入更多的成本，以全面、深入的调查了解客户的基本情况并进行原始的资产验证。西方有学者曾具体的指出：在初次审计委托中存在着明显的启动成本问题，这是因为：（1）审计人员需要证实某些资产负债表项目的永久自然状态，如固定资产、专利权、留存收益等；（2）不得不证实资产负债表的期初余额；（3）对客户的经营活动尚不熟悉。此外，审计人员在对一个客户进行审计时会通过连续多期审计而形成许多专用资产，其中包括对客户业务的运作、流程和控制系统等的深入了解，而这些资产仅在合约关系存续时才有价值，一旦强制轮换，这些专用资产将遭受毁损，并导致审计的成本和价格大幅上升。因此，强制轮换使得审计人员因熟悉前任客户而带来的审计效率提高的优势随着每次轮换而丧失，这无疑会加大事务所的隐性支出。美国审计总署（GAO）关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告（以下简称研究报告）认为，会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本（由会计师事务所承担的与他们努力获取或保留财务报表审计客户相关的成本）和审计成本（由会计师事务所承担的实施公众公司财务报表审计的成本）， GAO的调查显示表明，为了在第一年的审计中获取对公众公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解，会计师事务所的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本（估计为20%以上）。同时该研究报告还认为，由于无法预测新的审计客户所处的位置，会计师事务所强制轮换可能导致审计人员的迁置成本，并指出会增加对员工的教育培训成本。会计师事务所由于强制轮换增加的成本，或多或少会转嫁到客户身上，从而提高了客户所承担的审计费用。GAO的研究报告调查显示表明，会计师事务所强制轮换将会导致较高的审计收费，因为一旦建立会计师事务所强制轮换制度，会计师事务所将会在有限的审计任期内收回额外的成本。同样，他们认为对会计师事务所而言，将不会存在一个激励机制以消化吸收额外成本。因为，会计师事务所强制轮换将会排除审计师与公众公司形成长期业务关系的可能性。

　　除了审计费用的提高外，客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。GAO的研究报告认为，客户在会计师事务所强制轮换的情况下，由于雇佣新的审计师，将会发生选择成本（由客户承担的内部成本，用于选择新的会计师事务所作为公司审计师），和支持成本（由客户承担的内部成本，用于支持会计师事务所了解公司经营、系统和财务报告惯例）。该研究报告调查显示，在会计师事务所强制轮换的情况下，随着审计师的变动，客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本高于未变更审计师的情况下连续审计成本的43%到128%之间。

　　会计师事务所的强制轮换，除了将导致会计师事务所和客户成本的增加外，还会使得监管部门的监管难度加大，从而造成监管成本的上升。此外从社会的角度而言，本该是要对外说明轮换原因的自愿轮换，若以审计任期到了规定年限而强制轮换的信息形式发布，市场将会因少了一个信息说明渠道而变得缺乏效率，从而增加了社会的总成本。

　　二、事务所轮换制的收益分析

　　如上所述，使用收益是信息对信息使用者决策产生的价值，与审计质量密切相关，审计质量与使用收益正相关。因此在本文的分析中将使用收益转化为强制轮换对审计质量的影响，即强制轮换是否能促进审计质量的提高。西方学者DeAgenlo认为，审计质量的特征包括对会计报表错弊的“发现”和“报告”两个方面，而发现会计报表的错弊取决于审计专业胜任能力，报告会计报表的错弊与审计独立性有关。因此，审计质量与审计人员的专业胜任能力和审计独立性有密切关系。

　　经济学认为，随着产品产量的增加，单位产品的生产成本会因一系列原因而下降，这些因素包括工人对工作业务的熟悉程度提高、工作方法和工作流程的改进等，这称之为学习曲线效应。事实上，在审计工作中，也存在着学习曲线效应。随着审计师任期的延长，审计次数的不断增加，审计人员将能更深入的了解客户的生产经营特点和交易流程、运营体系和生产交易流程、行业的市场竞争地位、所采用的会计政策等，从而更好的鉴别客户会计报表的风险，采取有效地审计程序、收集适当的审计证据，最终有利于提高审计质量。西方学者Coolbert认为，随着审计任期延长，审计人员对客户更加熟悉，更有经验，有助于进行复杂的决策和判断。而实行强制轮换势必造成审计人员对客户情况的丢失，丧失深入了解客户的优势，从而导致审计质量的下降。美国质量控制调查委员会曾发现：在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。此外对于现任审计人员而言，如果合同的时间是既定的，当他们意识到即使以高标准服务也不意味着能留住客户时，就会在审计的后期减少时间和精力的投入，失去提高审计质量的积极性。

　　经济学中关于有限理性的假设对于审计来说同样适用。审计人员作为一个理性的经济个体，他必然要使自身的个人效用最大化，即个人财富的最大化和相关风险的最小化，审计人员就是在这收益与风险的权衡中选择相应的审计策略，来实现自己效用的最大化。但审计人员的这种权衡与选择在短期和长期中是显著不同的。从短期来看，审计人员和客户“合谋”，即联合起来共同对付所有人（或社会公众）是一个理性的选择，因为所有人在短期内是不会了解太多情况的，这样审计人员的短期风险就不会太大。因此在短期内一次“博弈”的情况下，审计人员和客户联合起来“欺骗”成功。但是在长期的反复的“博弈”下，情况就有所不同。按照博弈论的观点，多次重复且无限期的游戏可能诱导人们守信，同时从长期角度来看，理性的客户和公众是能够发现和识别高质量审计服务的提供者的，因此审计人员是无法凭着所有人对他的信任长久与管理人“合谋”共同对付所有人的。对审计人员和会计师事务所来说，在长期中存在一种激励机制促使其提高审计工作质量，保持自身的独立性。

　　三、结论与建议

　　从以上分析可以看出，会计师事务所的强制轮换将导致包括事务所、客户以及监管部门等社会总成本的增加，但其带来的预期收益却具有不确定性。与此同时，强制轮换却有可能导致寻租和腐败行为的产生，因为事务所强制轮换很可能成为上市公司“购买审计意见”的借口和手段，达到欺骗社会公众的目的。因此作为一项政府的政策制度安排， 会计师事务所的强制轮换是否能达到其预期目的还有待于进一步研究。事实上，基于委托-代理关系而产生的独立审计其存在和发展都是由市场决定的。市场力量出于自我利益的驱动而提供制衡，这种制衡力量可以来自受害者，也可以来自市场中任何利益相关者，它是审计人员主动保持独立性，提高审计质量的动因，因此是否更换事务所还是应以市场力量来决定，作为政府来说更应该关心的可能是影响审计质量的制度根源，如不合理的股票发行和审核制度、地方政府对事务所的干预、事务所的有限责任组织形式以及与审计失败有关的民事赔偿机制的缺失等因素。

　　参考文献：

　　1.余玉苗，李琳。审计师任期与审计质量之间关系的理论分析。经济评论，2003（5）。

　　2.吴联生。审计事变更决策与审计意见改善。审计研究，2002（5）。

　　3.邓宇星。关于强制审计轮换的思考。统计与决策，2003（10）。