浅析偷税罪的犯罪构成

　　所谓犯罪构成，它是指刑法所规定的，符合犯罪概念基本特征构成犯罪所必须的客观要件和主观要件的总和。具体来说，是指犯罪客体、犯罪的客观方面、犯罪主体、犯罪主观方面四大类要件的总和。它对理解和适用刑法具有重要意义，是区分罪与非罪的依据，是区分此罪与彼罪的具体界限，是衡量轻罪与重罪的尺度。《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第201条偷税罪作为“危害税收征管罪”类的一个重要罪名，如何正确理解和适用它，对于维护税收秩序，打击偷税犯罪具有重要意义。为此，笔者就偷税罪的犯罪构成作简要分析，以助大家正确理解和适用该罪。

　　一、偷税罪的犯罪主体。犯罪主体是指实施了犯罪行为，依法应当对自己的行为承担刑事责任的自然人或单位。偷税罪的犯罪主体是特殊主体，即纳税人、扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第4条规定，纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”；扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人”。在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的单位和个人，不能成为偷税罪的主体。对于无证经营的行为人，公安部在征求最高人民法院意见后已有明确批复：可成为偷税主体（参见《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》公复字 [2002]1号）。也就是说，无证经营的行为人，如经税务机关通知申报而拒不申报或者或者进行虚假的纳税申报，其行为触犯《刑法》第二百零一条规定的，也能成为偷税罪的主体。非纳税人和非扣缴义务人虽然不能成为偷税罪的主体，但可以成为偷税罪的共犯。另外，根据有关司法解释，税务人员与纳税人内外勾结共同实施偷税，税务人员也可以构成偷税罪的共犯。同时我们应当注意，偷税罪犯罪主体的自然人，必须是达到刑事责任年龄，具有责任能力并实施了偷税犯罪行为的自然人。因为在实际工作中，存在未成年纳税人偷税的案例，且其性质、情节完全符合偷税罪的其它三个构成要件，但因其不到刑事责任年龄，不能对其定罪量刑。这一点是我们应当特别注意的。

　　二、偷税罪的犯罪主观方面。犯罪主观方面是指刑法规定的成立犯罪必须具备的犯罪主体对其实施的危害行为及其危害结果所持的心理态度。偷税罪的犯罪主观方面必须是直接故意，并且具有逃避纳税义务和非法获利为目的。所谓直接故意，是指行为人明知自己的行为违反税收法律、法规，逃避缴纳税款义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的直接故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税罪。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断。

　　三、偷税罪的犯罪客体。犯罪客体是指我国刑法所保护的，为犯罪行为所侵害的社会主义关系。偷税罪的犯罪客体是国家对税收的管理制度。国家税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称，包括征收对象、开征税种、税率、纳税期限、征收管理体制等内容，任何应税产品、应税项目不纳税，不按规定的税率、纳税期限纳税以及违反税收管理体制等行为，都是对我国税收管理制度的侵犯。如果行为人的行为侵犯的不是税收管理制度，而是侵犯了国家其它管理制度，如国家外贸管理制度或者金融、外汇管理制度，则不构成本罪。例如，走私活动的犯罪行为，必然具有偷逃国家关税的性质，但是国家的进出口关税是由海关监管、征收的，因而它侵犯的客体是国家的对外贸易管理制度，而不是国家的税收管理制度，所以只能定为走私罪而不能定为偷税罪，更不能以走私罪和偷税罪实行数罪并罚。

　　四、偷税罪的犯罪客观方面。犯罪的客观方面是指刑法所规定的犯罪活动的客观事实特征。偷税罪的犯罪客观方面表现在犯罪主体采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴税款，或者是不缴或者少缴已收、已扣税款，数额较大或者有其他严重情节的行为。偷税罪的犯罪客观方面是分析偷税犯罪构成的一个重点和难点，在此，笔者拟就从以下几个方面进行阐述。

　　1、偷税罪是结果犯，它必须达到法定结果才能成立。法定结果，即偷税罪成立的最低标准有两个：其一，偷税数额达一万元以上，且占应纳税额的百分之十以上；其二，行为人因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税。第一点要求行为人既要达到“一万元”这一数额标准，又要达到“百分之十”这一相对比例标准。即我们通常所说的“数额加比例”标准。第二点所要求的“二次行政处罚”标准是一项富有特色的规定。该规定确立了一项“依据数额，不唯数额”的定罪量刑原则，而对行为人的一贯表现给予考虑。

　　2.偷税行为采取的手段包括：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证及用于记账的发票等原始凭证。其中伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，以假充真的行为，俗称“造假帐”、两本帐；变造是指行为人对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假帐、假凭证，以假乱真的行为；隐匿是指行为人将账簿、记账凭证故意隐匿起来，使税务机关难以查实计税依据的行为；擅自销毁是指在法定的保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为。二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，缩少利润数额等行为；不列、少列收入是指纳税人帐外经营、取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或者专项基金，或者挂在往来账户不结转等行为。三是经税务机关通知申报而拒不申报；四是进行虚假的纳税申报；五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。（见《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条，以下简称《解释》）

　　3.关于“经税务机关通知申报”的认定。凡具有下列三种情形之一的，应认定为 “经税务机关通知申报”：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。特别是第一种情形，我们往往认为也必须经过 “书面通知其申报”的前置条件，应引起高度重视。（见《解释》第2条）

　　4.关于“虚假的纳税申报”的判定。虚假的纳税申报是指，纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征后退税款等虚假资料等行为。

　　5.关于“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的界定。根据《解释》第四条规定，“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪处罚。”应把握两点，一是时限的规定；二是数额的规定。

　　6.关于偷税数额的确定。根据《解释》第三条规定，应把握以下几个方面。一是偷税数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。二是百分比的确定，一般是指一个纳税年度中各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；如不按纳税年度确定纳税期的，则按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定；如纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，则按实际发生纳税义务期间偷税总额与应纳税总额的比例确定。

　　7.关于《刑法》第201条第三款“未经处理”的认定。根据《解释》第二条第四款规定，“未经处理”是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到偷税罪犯罪构成的数额标准，且未受行政处罚的情形。