一、引言

　　自2001年4月国际会计准则委员会（IASC）改组为国际会计准则理事会（IAsB）并宣称制定“全球会计准则”以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快，2005年全世界累计将有91个国家和地区允许或要求采用IFRs.①然而当各国试图将IFRs引入本国使用时，都遇到了一个现实问题，即如何将IFRs与本国的政治、经济、法律、历史、文化等会计环境相适应。各国都需要研究如何在兼顾本国国情需要的同时，尽力克服外来文化与本国文化的碰撞，消除或减少IFRS与本国会计准则的差异。欧盟虽然最早倡导采用IFRs，但其实际行动却进展较慢。相比之下，近年来澳大利亚对采用IFRs的态度却最为积极。作为一个主权国家，澳大利亚在处理采用IAsB准则与保留本国会计准则特色的关系上提供了经验，本文将在介绍澳大利亚会计准则与国际准则趋同经验的基础上，讨论一些值得我国参考和借鉴的做法。

　　二、IASC改组后澳大利亚对会计准则趋同所采取的积极态度

　　在IASC改组前，澳大利亚已独自完成了具有本国特色且体系较为完整的约50项会计准则的建设。然而，澳大利亚会计准则的发展道路并不平坦，曾先后经历过澳大利亚会计研究基金会（AARF）、澳大利亚会计评审委员会（ASRB）、澳大利亚会计准则委员会（AAsB）三次会计准则制定机构的变迁，并曾经遭遇过多种会计准则来源并存的局面。目前的澳大利亚会计准则委员会（新AASB）是于20世纪末，按澳大利亚财政部的《公司法与经济改革方案》进行改组后组成的，其组织程序为：“财务报告委员会（FRC）”对AASB提供政策指导、“新澳大利亚准则委员会（新AASB）”制定、评审和发布包括其与部门和私营部门的会计准则、“紧急问题小组（HIc）”对紧急财务报告问题提供指导意见。新AASB是由财政部所主导，具有较强的政府色彩。

　　对于会计准则的国际协调，澳大利亚历来持积极态度。早在1994年7月，AASB就发布了第4号“政策公告：澳大利亚-新西兰协调政策”（PS4），开始了澳大利亚会计准则国际协调的步伐。1996年4月，AASB又发布了第6号“政策公告：国际协调政策”（PS6），开始与IASC制定的IAS进行协调，这一切均为2005年澳大利亚的国际趋同奠定了坚实基础。

　　2001年，澳大利亚政府修改了《澳大利亚证券和投资委员会法案》，“AASB具有参与制定全球统一会计准则并为之作出贡献的职责。”第225段规定，“财务报告准则委员会（FRc）的职责是：（1）在适当关注国际发展的情况下，促进制定一套全球统一的会计准则；（2）如果最符合澳大利亚经济体中的私营和公共部门的利益，则促进在澳大利亚会计准则制定过程中采用国际上最佳实务的会计准则。”《2001年ASIC法案》为澳大利亚的国际趋同提供了法律支持。

　　2002年4月，重新组建的AASB发布了修订后的PS4“国际趋同与协调政策”，以取代原PS4和PS6.该政策公告指出，AASB国际趋同的目标是通过参与国际会计准则理事会（IASB）和国际会计师联合会公共部门委员会（Psc）的活动，寻求制定一套单一的国际上可接受的会计准则，该准则既能在澳大利亚国内又能在全球其他地方采用，从而使澳大利亚获益。然而该公告也指出，这个目标不可能在短期内实现，因此AASB国际协调的目标是，在AASB认为能最大程度地符合澳大利亚经济体内私营和公共部门利益的前提下，朝制定与国际财务报告准则（IFRS）和PSC的国际公共部门会计准则（IPSAS）相协调的澳大利亚准则努力。如果AASB认为IFRS或IPSAS不能代表最佳国际实务时，暂时的目标是采纳被AASB认为是最佳国际实务的处理方法，并努力影响IASB和PSC采纳被AASB认为是最佳国际实务的处理方法。

　　为此，AASB制定了工作方案策略、国际联络和监督策略，并规定以后发布的每一项澳大利亚会计准则都将包括一个“符合情况声明”（Conformity Statement），概括描述各该准则与相应的IASB准则、PSC准则和新西兰会计准则的符合情况，以及它们的主要差异②。由此可见，AASB开始还只是打算采取一种渐进趋同的方式，并没有打算直接全盘采用IASB准则。然而，2002年3月欧盟所作出的最迟不超过2005年采用IASB准则的决定，却成为澳大利亚决定在2005年直接采用IASB准则的催化剂。对此，澳大利亚财政大臣Hon lan Campell发表声明，指出澳大利亚报告主体应当与欧洲一致，从2005年1月1日起采用IASB发布的准则。FRc也认为澳大利亚在此方面不能落后于欧洲，因此，FRC于2002年7月对AASB作出战略指示，要求澳大利亚的营利性主体从2005年1月1日起采用国际会计准则，这一决定比欧盟单纯要求上市公司在合并报表中采用国际会计准则走得更远。FRC认为，在主要国际资本市场采用一套单一的高质量的会计准则将极大地推动投资者的跨国投资，可以降低资本成本，并帮助澳大利亚公司筹集资本或在海外上市。

　　FRc所推动的会计准则“国际标准化”运动，使得AASB不得不对其原有工作计划作出调整。AASB表态，打算发布一套以IASB准则为基础的会计准则，但需要增加一些适合澳大利亚的要求和环境条件的内容。在经过与“咨询团体”协商后，AASB于2003年3月发布了“AASB在2005年采纳IASB准则的计划”③，阐述了AASB对主要趋同问题的策略。之后，AASB详细研究了原AASB准则与IASB准则的差异，并陆续发布了修订后AASB准则的征求意见稿。2004年6月，AASB正式发布了与IASB准则相对应的澳大利亚准则（Equivalent—IASB Standards，简称EIASB准则），宣告AASB完成了FRC交给它的战略任务。

　　三、AASB对国际趋同制定的总体策略以及所作的一系列决定

　　1.总体策略。在采用IASB准则时，AASB的总体策略是采纳IASB准则的内容和措辞，只有在需要适应澳大利亚的法律环境时才会对有关文字加以修改。例如，有时需要加入一个提及《2001年公司法》的应用段，但这一改变不会影响准则要求的实质。

　　2.澳大利亚EIASB准则的适用范围。根据《2001年ASIC法案》第227段，AASB既要为公司法中的私营部门制定准则，又要为公共部门制定准则，而IASB准则主要是为营利性的私营部门制定的。为此，AASB在2002年8月的会议上决定采取了一种部门中立（Sector Neutral）的态度，即要求新准则同时适用于营利性丰体和非营利性主体。在需要对非营利主体有不同的或额外要求的情况下，将额外的、适当的文本加入AASB准则中以处理这些情况。增加的这些内容并不影响与营利性主体有关的要求。

　　3.额外的指南和披露。在有些情况下，现存的AASB准则包括了一些有用的、EIASB准则所没有的评论（Commentary）。在被认为有利于AASB准则用户并且不与EIASB准则冲突的情况下，AASB决定将这些评论保留为指南，但这些指南不构成准则的一部分。此外，一些准则还对额外披露作了要求。对EIASB准则中加入的额外披露要求以及非营利性主体的条款，AASB在2003年10月会议上明确要求应在其前面加上前缀“Aus”，以便于识别它是澳大利亚所特有的要求。对于适用于非营利主体的条款，还应在其前面首先说明其有限的适用性。

　　4.对准则中选择性处理方法的态度。在采纳IASB准则时，AASB一直以高质量的财务报告为目标，澳大利亚常自诩其准则在某些方面比国际会计准则做得更好。由于有些IASB准则因国际协调的原因妥协而允许几种方法并存，AASB认为其中某些选择性处理方法并不一定代表国际最佳实务，因此AASB发布了“AASB对2005年采用IASB准则中的选择性处理方法和范围排除的政策”，阐述了AASB对一些IASB准则中允许多种处理方法并存的态度。AASB对IFRS和IAS中的选择性处理方法作出区别对待：对IFRS中可能包含的选择性处理方法，AASB仍然予以保留；对于IAS中的选择性处理方法，AASB则采取逐项分析的方法来决定是否予以保留。截止到2004年2月，AASB已对IAS2、7、16、19、23、28、31、39进行了分析并作出相应决定。例如，禁止IAS7中编制现金流量表时采用间接法，禁止IASl9中对雇员福利计划的精算所得和损失采用走廊法（corridor Approach），在IAS31“合营中权益的财务报告”中禁止采用比例合并法等等。但是AASB认为，以上规定不会影响对IASB准则的遵守。

　　5.采用EIASB准则的时间。考虑到有些报告主体可能希望提前采用某几个EIASB准则，从而缓解在2005年1月1日一次性使用EIASB的压力，AASB在2003年4月、5月至10月对此进行了讨论，最后决定禁止在2005年之前采用EIASB准则。这主要是因为如果一部分主体提前采用而另一部分主体不提前采用，将会使澳大利亚各报告主体之间的财务报告缺乏可比性。此外，在未制定出整套EIASB准则之前，由于各准则之间经常相互引用，这可能会出现某一主体采用已制定的EIASB准则，而该准则又引用另一些未发布的准则的技术性问题。然而，如果IASB修订了它于2004年3月31日之前发布的用于2005年趋同的准则或者发布了新准则，并且IASB规定从2006年开始生效但允许提前采用，则AASB允许对这部分准则从2005年1月1日开始提前采用。

　　6.保留部分原AASB准则。对于那些与澳大利亚的环境尤其相关的准则，如适用于非营利主体的准则、没有对等的IASB准则的原AASB准则，AASB将继续予以保留。例如AASB1031“重要性”、AASB1039“简要财务报告”、AASB1046“报告主体的董事和行政人员的披露”等。此外，AAS27“地方政府的财务报告”、AAS29“政府部门的财务报告”、AAS31“政府的财务报告”目前正在审核之中。这些准则将会被AASB保留并贴上AASB准则的标签。

　　7.准则前言和概念框架。由于IASB前言的大多数内容，其对应部分已包括在AASB的政策公告中，所以AASB认为没有必要重新引入与IASB准则前言相对应的内容。对于概念框架，AASB在趋同前已发布了四份“会计概念公告”　（Statements of Accounting Concepts，SACs），即SAC1“报告主体的定义”、SAC2“通用目的财务报告的目标”、SAC3“财务信息的质量特征”、SAC4“财务报表要素的定义和确认”。由于IASB已有《编报财务报告的框架》，AASB在2003年7月会议上决定采纳IASB框架，但由于IASB框架中没有对应于SAC1关于报告主体的定义的内容，而该定义已根植于澳大利亚的会计准则中，而SAC2中通用目的财务报告的概念对于运用AASB准则也是至关重要的，因此AASB决定保留SAC1和SAC2，以继续为报告主体运用EIASB准则提供参考指南，不过其文件形式可能会发生改变。

　　8.AASB新准则的重新编号。在2003年5月的会议上，AASB决定为AASB准则引入一套新的编号方法，即采用以下3个序列：（1）AASB准则1—99系列，该系列与IASB新发布的IFRS对应，例如AASB1对应于IFRS1“首次采用国际财务报告准则”；（2）AASB准则100—999系列，该系列与现有的或修订后的IAS对应，例如AASB101对应于IAS1“财务报表的列报”；（3）AASB准则1000以上的系列，该系列是某些现有的AASB准则，它们与公共或非营利性部门有关或者仅在国内使用，这部分准则将作为2005趋同准则的一部分予以保留，例如AASB1031“重要性”。

　　9.披露会计政策变更的影响。采用澳大利亚EIASB准则会导致报告主体会计政策的变更，而这些变更很可能会对报告主体的财务状况和经营成果产生重大影响。为了向财务报告用户提供过渡到EIASB准则后的有关影响的信息，AASB在2003年10月会议上决定制定一个准则，要求报告主体在财务报告中披露在2005年变更到澳大利亚EIASB准则的预期影响。在听取各方意见之后，AASB于2004年4月正式发布了AASB1047“对采用EIASB准则的影响的披露”。根据AASB1047，（1）对于2004年6月30日结束或之后的年度或中期财务报告，要求报告主体披露如何对过渡到EIASB准则进行管理的解释（如主体实现过渡的计划和程度，会计政策的性质等），叙述式地解释会计政策的关键差异；（2）对于2005年6月30日结束或之后的年度或中期财务报告，要求披露如果财务报告使用EIASB准则将对财务报告产生影响的任何已知或可合理估计的信息。如果上述影响不可知或不能可靠估计，则应说明该事实。

　　四、经验和启示

　　面对IASC改组后势不可挡的会计准则国际趋同浪潮，各国都在考虑如何在与本国政治法律制度协调并符合本国国情需要的情况下，最大限度地将本国会计准则与国际准则接轨的问题。在这一方面，澳大利亚领导世界潮流，为包括我国在内的许多主权国家提供了宝贵经验。

　　1.在政府的主导下，积极推进会计准则的国际趋同。从澳大利亚会计准则的发展史可以看到，虽然早期澳大利亚的会计准则与英美国家一样是由民间会计团体制定的，但从上世纪90年代AASB成立起，澳大利亚会计准则的制定权实际上已转移到政府部门以至财政部的手中。政府制定会计准则的好处是可以提高会计准则的权威性，增强会计准则的执行力度，引导会计准则的健康发展。这一点虽然在理论上还有争议，但却已被包括我国在内的实践所证明。同样，一个国家的会计准则要向国际准则靠拢，在政府的主导下则往往能事半功倍。澳大利亚政府、相关法律、FRc以及AASB都竭力倡导本国会计准则与IFRS趋同，所以取得了显著成绩。与澳大利亚的情况形似，目前我国会计准则也是由财政部主导制定的，财政部对我国会计准则的走向举足轻重。我们高兴地看到，我国财政部和证监会的领导，在许多场合表达了支持我国会计准则国际化的积极愿望，并认为国际协调对我国企业是有利的。在日前于苏州召开的“会计准则国际协调座谈会”上，冯淑萍（2004）指出，中国今后将继续推进会计国际协调，建立符合中国实际经济发展要求和国际惯例的高质量会计准则体系。④因此可以预料，在我国有关政府部门的积极引导下，我国会计准则与国际准则的差异将不断缩小。

　　2.在推进会计准则国际趋同的同时，应尽量照顾国情特点的需要。澳大利亚在尽力推进会计准则国际趋同的同时，也考虑了澳大利亚法律环境和国情特点的需要，并没有全盘照搬IASB准则。例如，AASB认为，当其履行有关职责时，必须考虑《2001年AISc法案》第12部分中的目标。在一般情况下，采用IASB准则与该目标是一致的。然而AASB指出不能完全排除因某项准则与第12部分中的目标不一致而不予采用的可能性。此外，AASB在重新安排澳大利亚的会计准则体系时，也刻意保留了一部分符合澳大利亚国情需要的原AASB准则和AAS准则（即编号在1000以上系列的准则）。我国市场经济的发展还处于初级阶段，与成熟市场经济相比还有相当大的差距，因此也不能全盘照搬基本上是建立在成熟市场经济基础上的IASB准则。

　　3.制定国际趋同政策和计划，努力与IASB准则同步发展。澳大利亚在2002年就已制定了国际趋同政策。针对FRc的战略指示，AASB在2003年又及时对原来的政策作了调整，发布了“AASB在2005年采纳IASB准则的计划”。我国在会计国际化进程中也应制定积极周全的趋同政策和计划，明确国际趋同的基本原则、趋同程序、有关各方的责任以及国际趋同的时间表，就该政策和计划发布新闻公告或将之挂在财政部网站上，以便有关各方采取相应的行动，为我国会计国际化有条不紊地进行奠定基础。此外，在会计国际化进程中，我国准则制定机构还应逐步做到将准则制定日程与IASB准则制定过程保持协调一致，密切追踪IASB的项目。对我国没有的准则，在IASB发布准则征求意见稿的同时，我国也发布该征求意见稿征询各方意见，并及时地向IASB反馈，让IASB更加关注与发展中国家和转型经济国家相关的经济业务和事项，努力去影响IASB的准则结果。

　　4.积极参与IASB的工作，争取在IASB中取得“发言权”。自IAsc改组以来，澳大利亚积极参与了IASB的各项工作。在IASC基金会的受托人委员会、IASB、IASB技术董事、咨询委员会以及国际财务报告解释委员会中，均有澳大利亚成员。为了支持国际准则的制定，FRc甚至还决定在2002年至2003年向IASC基金会提供财务支持。（曲晓辉、陈瑜，2003）同时，AASB还在“合营”、“采掘行业”、“无形资产”等准则的制定中与lASB保持了密切的合作关系，并参与了“保险合同”、“概念框架”、“报告综合收益”等项目的修订。因此，澳大利亚在IASB准则的制定过程中已经取得了较多的“发言权”。相比之下，我国在IASB中的影响还很小，基本上还没有参与IASB准则的制定工作。由于会计准则具有经济后果，为了使IASB准则能够更多地照顾包括我国在内的发展中国家的利益，以便减少我国会计准则与国际准则的差异，我国应创造条件加入IASB的活动。据IASB主席大卫。泰迪透露，IASB的理事人数在今后几个月内有可能从目前的19人增加到22人。因此，我国应积极争取获得该理事资格，以便在IASB中具有发言权。

　　注释：

　　①参见IASB主席大卫。泰迪爵士2003年10月在上海国家会计学院所作的题为“IASB、2005年及趋同”的报告。

　　②由于新西兰在2007年也将采用IASB准则，披露与新西兰准则的符合情况已没多少意义，因此AASB在2004年1月决定，在以后的准则中不再加入这一段。

　　③该计划与时俱进，随时更新，最近的一次更新时间为2004年6月。

　　④参见《中国证券报》2004年11月15日对“会计准则国际协调座谈会”的报道。