摘要：审计关系理论是审计理论中的重要组成部分。在审计关系的三方中，哪一方是第一关系人，哪一方是第二关系人，哪一方是第三关系人，看法不一。本文首先阐述了审计关系人和审计关系的含义，其次列示了审计关系人的两种主要观点，并且提出了自己的观点；再次从审计产生的角度——受托责任理论，说明和解释了自己的观点。

　　关键词：审计；审计关系；第一关系人

　　审计关系理论是审计理论中的一个重要内容，正确认识和理解审计关系理论，尤其是哪一方是第一关系人，哪一方是第二关系人，哪一方是第三关系人，不仅有利于我们深入理解审计的其他理论，具有极其重要的价值，而且对于我们的审计实践，也有深远的指导意义。

   一、审计关系与审计关系人的含义

　　审计关系人源于审计关系。审计关系是指在审计活动中所涉及的审计主体、审计客体和审计授权或委托人之间的经济责任关系。审计关系人是指在审计关系中的三方关系人，分别是审计委托人（通常是财产的所有者）；审计客体，即被审计人（通常是财产的经营管理者）；以及审计主体，即审计人（独立于委托人和被审计人）。根据他们在审计关系中的逻辑关系，可以分为第一关系人、第二关系人和第三关系人。

   二、审计关系人的两种主要观点

　　在审计关系中，涉及到审计委托人、审计人和被审计人三方。其中，被审计人是第二关系人已经形成共识，然而，究竟审计委托人是第一关系人，还是审计人是第一关系人，这一问题，中外审计学者已经进行了较为深入的研究，但是说法不一。目前，主要有两种观点。第一种观点认为：审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。第二种观点则认为：审计人是第一关系人，审计委托人是第三关系人。

   第一种观点认为审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。主要表现在：

　　1.刘明辉在其主编的《高级审计研究》中有一幅审计关系图，图中标示审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。（见第9页）

   2.胡中艾在其主编的《审计》中指出，“任何一种审计活动都必须有审计人、被审计人号审计委托人三方。审计人（即第三关系人）……向审计委托人证实被审计人的责任、状况与问题……审计委托人（即第一关系人）……从审计人那里获取有关被审计人受托经济责任履行的书面报告。”（见第3页）

   3.肖小飞在其主编的《审计实务》中说，“审计活动涉及三方关系人，即审计委托方或授权人（第一关系人）、被审计方（第二关系人）和审计方（第三关系人）。”（见第2页）如此等等。

   第二种观点认为：审计人是第一关系人，审计委托人是第三关系人。主要表现在：

　　1.周建仁在其主编的《审计学》中谈到，“审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人或者授权人三方面关系人，他们顺次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中，审计人为第一关系人，作为被审计人的第二关系人是财产的受托经营者，第三关系人即为财产所有者。”（见第1页）

   2.潘林芝在其《审计学》课件中指出：审计关系是指审计活动中所涉及的审计授权人或委托人、审计客体和审计主体之间的受托责任关系。所以，审计关系由三方审计关系人组成。第一关系人，是承担审计工作的人，称审计人；第二关系人，是接受审计监督的人，称被审计人；第三关系人，是授权或委托审计、接受审计报告的人，称审计授权或委托人，是财产的所有者或主管人员。

   3.王学龙在其《试论审计关系及其经济责任》一文中指出，所谓审计关系是指审计活动中所涉及的审计主体、客体和审计授权或委托人之间的经济责任关系。通常，审计工作三方关系人为：第一关系人，审计主体，即审计行为的执行者；第二关系人，审计客体，即审计行为的接受者；第三关系人，审计授权或委托人，即资源财产的所有者。（见《兰州商学院学报》1998年03期刊）

   4.彭庆东，喻少华在其论文《浅议我国的股份制公司审计业务委托人》中谈到：审计行为的发生中一般涉及到三种关系人：第一关系人——审计人，包括审计机构及审计人员，它根据第三关系人——委托人的委托，对第二关系人——被审计人进行审计。（见《审计与理财》1999年第03期）如此等等。

   以上两种观点截然不同，并且都得到较多的认可，本文赞同第一种观点：即在审计关系中，审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。这可以从审计的产生中进行分析，从而探究相应的依据。

   三、审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人的依据

　　审计的产生奠定了审计关系人理论。审计的产生有不同的动力和因素，主要的审计动因理论包括信息理论、代理理论、受托责任理论、保险理论和冲突理论等等，其中受托责任理论最能够说明和解释这种观点。

   受托责任理论认为，审计作为一种独立的经济监督活动，随着社会经济责任的形成而产生。当社会经济发展到一定程度时，经济组织规模不断扩大，经济活动过程变得复杂，管理层次增多，致使财产所有者无法亲自掌管经济活动，只好委托他人代为经营管理，这样就形成了财产所有权与经营管理权的分离和受托责任关系。而后，为了监督经营管理者的经济行为和受托责任的履行情况，财产所有者再次授权或者委托专职机构与人员，代替自己进行检查。这样，审计就产生了。

   通过对审计产生过程的逻辑分析，我们可以知道，审计委托人，作为财产所有者，进行了两次委托授权：第一次委托授权是，将自己的财产委托授权给经营者进行经营管理，经营者承担受托经营管理的经济责任，产生了他与经营者之间的受托经济责任关系；第二次委托授权是，将检查受托经济责任履行情况的权利，即审计权委托授权给了专职机构和人员——审计人，产生了他与审计人的委托审查关系，同时，审计人承担给审计委托人报告结果的责任。第二次委托授权的结果，不仅产生了审计委托人与审计人的委托审查关系，而且也产生了审计人和经营者（被审计人）之间的审计与被审计关系，审计人依法对被审计人进行审查，被审计人依约提供资料。

   在这个关系中，审计委托人——作为财产所有者——是所有关系的基础，是第一关系人，如果没有财产所有者对经营管理者的委托或授权，就不存在与经营者之间的受托经济责任关系，正是这样，经营管理者是第二关系人；依次，如果没有财产所有者对审计专职机构与人员——即第三方——的委托或授权，就不存在专职机构与人员代替自己进行检查受托责任的履行情况，审计也就不可能产生的，更无所谓审计关系的产生。

   由此可见，社会经济发展是审计产生的客观基础，而受托经济责任是其产生的直接条件。审计产生之后，也就产生了审计关系。在审计关系中，审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。但是，在审计过程中，审计人作为审计主体，起着主导作用。审计人，只是在审计委托人第二次授权之后，才能够进入到审计关系中。

   参考文献：

　　[1]刘明辉。高级审计研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

　　[2]肖小飞。审计实务[M].北京：电子工业出版社，2011.

　　[3]胡中艾。审计[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

　　[4]周建仁。审计学[M].北京：中国电力出版社，2009.

　　[5]彭庆东，喻少华[J].浅议我国的股份制公司审计业务委托人[J].审计与理财，1999（03）。

　　[6]王学龙。试论审计关系及其经济责任[J].兰州商学院学报，1998（03）。