简介：制度和市场是确立和维持市场中介机构信用的关键。我国会计师事务所失信的根本原因在于缺乏合理、有效的制度基础和健全、充分竞争的市场环境。因此，应通过加强组织制度建设、强化行业自律与监督、严格违约惩罚机制、建立健全的证券审计市场，再造我国会计师事务所行业的信用。

　　近两年来，随着我国证券市场上上市公司弄虚作假、欺骗上市、上市后发布各种虚假财务信息欺骗投资者等财务会计丑闻被媒体揭露后，为这类公司提供财务审计的会计事务所的信用受到了市场投资者的普遍怀疑。如2000年以来，随着湖北兴化、康赛集团、活力28、幸福实业、银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份、亿安科技等一批上市公司的造假丑闻被曝光，与此相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所、中介机构的造假行为也被披露出来。2001年，国家审计署共抽查了16家国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假金额71.43亿元，涉及41名注册会计师。

　　而据中国注册会计师协会统计，仅在2001年上半年，就有100多家本地会计师事务所、400多名注册会计师，因各种失信与造假行为受到不同程度的处理。如果仅仅是个别会计师事务所、个别会计师未能诚信守诺，这个问题还可以以审计失败和缺乏职业道德来解释。但是，如果说谎现象已经成为会计师行业的一个较普遍的现象，简单的一句“审计失败”或“缺乏职业道德”是无法对这个现象作出解释的。以会计师事务所为代表的市场中介机构的弄虚作假、与上市公司合谋造假等行为严重损害了市场中介机构的信用。当市场中介机构的信用缺失时，市场交易主体就会对市场上公布的任何信息产生怀疑，市场交易就会因缺乏客观的信息基础而萎缩。当前，我国证券市场上投资者对上市公司公布的财务信息普遍不信任，投资的积极性下降，股票市场上的市价长期低迷等现象的发生，无不与会计师事务所等中介机构的信用缺失有关。因此，重建以会计师事务所为代表的中介机构的信用，确保市场中介机构在市场交易中坚守独立、中立的原则和向市场提供客观、真实、可靠的信息，已成为当前我国建立市场信用体系的一个重要的不可或缺的组成部分。

　　一、 我国会计师事务所失信行为的原因分析

　　市场经济发达国家的市场中介机构发展的历史和经验表明，制度和市场是建立和维持市场中介机构信用的关键。其中，制度是维系市场中介机构信用的内在基础，而市场则是市场中介机构在履行职能时恪守诚信的外在动因。这里的制度包括会计师事务所自身的组织制度和相关的法律、监管制度。市场则是指会计师事务所提供审计服务时面临的产品需求市场环境以及行业内的市场竞争状况。而在我国证券审计市场上，缺乏合理、有效的制度基础和健全、充分竞争的市场环境，这是导致我国会计师事务所普遍参与企业作假、提供虚假信息的主要原因。

　　1.特殊制度环境下的会计师事务所的职能背离是我国会计师事务所参与上市公司造假的制度根源

　　从制度经济学的角度来看，组织结构的制度设计是市场经济体系中的任何组织充分履行其职能，抑制道德风险行为，确保组织有效运行的前提。就会计师事务所而言，作为市场经济体系中的中介组织，其职能主要是为市场提供客观、公正的信息。而保证这一职能得到有效履行的制度前提是其组织形式应为无限责任合伙制。并且，在履行职能时必须坚持独立、中立原则。否则，会计师事务所就有可能背离其职能，向市场提供虚假的信息。在1998年以前，我国大多数会计师事务所基本上是作为地方政府财政厅或审计局下属的一个机构在财政厅下的。在证券市场兴起以前，会计师事务所的主要业务是为地方银行和税务机关提供相关的审计服务。由于此时其审计对象的财务信息并没有向社会公开披露，社会上对会计数据真实性的要求没有那么强烈。在证券市场兴起以后，由于会计师事务所具有地方财政厅这一政府机构作为背景，其业务转向为主要为地方某一区域内股份制改造企业的上市提供审计服务。但是，在当时，我国对企业上市实行的是额度审批制，每年上市的额度均作为计划分解到各个地方。由于企业上市在当时被看作是地方政府解决地方资金缺口、获取民间资金来源、发展地方经济和提升政绩的有效途径之一。因此，获得更多的上市额度，争取更多的企业上市，用完每年地方政府获得的额度，也就成为地方政府发展地方经济的措施之一。在这种情况下，作为地方政府下属机构的会计师事务所的职能就不是为市场提供客观、公正的信息，而是为企业上市和发展地方经济服务，这一职能也就与其应有的职能相背离。为了有更多的企业能够上市，会计师事务所就不得不协助上市企业编制虚假的财务信息，以满足地方政府的需求。

　　2.过小的事务所规模和有限的执业注册会计师人数使得我国会计师事务所缺乏提供高质量审计业务的组织制度保证

　　市场经济中任何行业的发展均有其内在、固有的规律性。会计师事务所行业不仅具有独特的运行模式，而且在行业发展过程中也遵循一定的规律性。从全球著名的“五大”会计师事务所的发展过程来看，它们之所以成为全球最有权威、最著名的会计师事务所，是因为它们在发展过程中都遵循了“最大生存”或者“特色生存”的原则。所谓最大生存是指会计师事务所具有业务范围广、机构规模大、从业人员多、审计业绩突出等特征，事务所除制定了统一的审计业务标准和工作程序外，一般还会根据所从事审计对象的行业将人员进行划分，要求其掌握行业的特殊审计标准和审计程序。特色生存是指一些会计师事务所只从事某一地区或某一行业范围内的审计业务，凭借其对地区或行业审计的优势，在市场竞争中生存和发展。而我国会计师事务所行业，机构规模小、执业注册会计师人数少、事务所业务量大、涉足行业广但不具备行业审计优势等却是我国会计师行业的典型特征。以伙同多家上市企业作假、为多家企业提供虚假的验资报告的原湖北立华会计师事务所为例，一个只拥有22名证券和期货从业资格会计师的事务所，却承担着13家大的上市公司的审计业务，而且，这13家上市公司分别属于不同的行业，涉及纺织、化工、机械制造、汽车等多个行业领域。在这种情况下，立华会计师事务所的会计师就成了“万金油”，什么行业、什么项目都是一个事务所里相同的人来干。会计师也就难于按照严格的审计标准和审计程序来对上市公司进行审计。其结果要么无法发现问题，要么即使发现问题也予以默认。立华会计师事务所有几个超过50岁的会计师专门签字，不论真假报告都签的现象就充分说明了这一点。

　　3.市场监管不力、惩罚机制不严、造假收益大于造假成本是导致部分会计师事务所参与造假的另一制度性原因。

　　有效的市场监管和严格的事后惩罚机制是确保会计师事务所等市场中介机构认真履行职责、向市场提供真实、客观信息的制度保证。有效的市场监管主要是指市场监管机构按照相关的行业标准和要求对其监管对象在从事业务的过程中进行事前、事中和事后的监管；严格的事后惩罚机制是指会计师事务所在发生重大失职或参与造假行为时，由市场监管机构或相关法律部门对其进行行政或刑事处罚，让失职的中介机构承担相应的行政、刑事和民事赔偿责任。只有这样，才能够提高会计师事务所等市场中介机构的造假成本，从制度上制约其违规、违法行为的发生。从我国部分参与企业造假的会计师事务所的情况来看，许多会计师事务所与其服务的上市公司合谋造假长达多年，但是，这些事务所每年都能够顺利地通过证券执业许可证年检。这充分反映了相关监管部门未能有效地履行其监督职能。作为会计师行业监管机构的财政部和中国注册会计师协会往往只是在相关媒体披露了上市公司的造假丑闻后，才着手对相关的会计师事务所进行事后调查。软弱无力的市场监管使得许多事务所的造假行为屡屡得逞。从事后惩罚方面来看，在我国审计行业中，尽管有为原野公司审计的深圳会计师事务所主任被判刑3年，琼民源的审计者———中华会计师事务所吊销执照后被合并，签字人被取消注册会计师资格等事后惩罚先例存在，但是，大多数违规违法的会计师事务所在发生违规行为后，仅仅只是受到较轻的吊销证券执业执照和取消注册会计师资格等行政处罚，有的甚至连行政处罚都没有，更谈不上司法机构介入和相应的刑事处罚。而承担民事赔偿责任的会计师事务所更是一家没有。审计市场上处罚不力的事后惩罚机制使得会计师事务所的会计师敢于冒险与上市公司合谋造假。

　　4.上市公司的虚假信息需求和“一股独大”的公司治理结构是我国会计师事务所失信造假的市场根源

　　会计师事务所的服务是向市场提供的一种产品，其产品的质量与市场主体的需求有很大关系。若市场主体需要高档优质产品，生产者就会朝提供优质产品的方向发展；如果市场主体需要劣质品，生产者就会向提供假冒伪劣产品的方向发展。从已发生的协助上市公司造假的事务所的情况来看，其证券审计业务的产品需求方主要是国内的上市公司及其市场投资者。其协助造假的上市公司均是通过国有企业股份制改造形成的，这些企业从股份制改造到上市只有一、两年的时间。在如此短的时间内，企业是无法建立有效的股份制企业的运行机制的。尤其是，在经营业绩方面，这些公司都没有达到中国证券监督委员会和证券交易所的要求。

　　但是，在上市额度审批制下，上市额度成为一种紧缺的资源，对于得到这种资源的这类股份制企业而言，无论如何是要充分利用好这一资源，尽快上市。在这种情况下，各企业就需要通过编制虚假的财务报告和虚假的经营业绩来达到上市的目的。在企业上市之后，由于证券市场在我国被上市企业看成是利用配股、增发新股进行“圈钱”的场所，所以，即使是在经营业绩恶化的情况下，上市公司也需要通过财务造假以满足其通过配股和增发新股来向市场圈钱的目的。在我国特殊的证券市场环境下，上市公司财务信息造假可以给其带来许多实实在在的利益：财务报表经过粉饰后公司可以上市；上市后虚假的业绩可以使其以更高价格配股和增发新股以募集更多的资金；上市公司的经营管理层也可获得治理企业有方的英名；虚假信息可以为大股东长期占用上市公司的资金做掩护。既然市场产品的需求者在上市前后均对虚假的会计信息存在着巨大的需求，作为为这些企业提供财务审计的立华会计师事务所就不得不与这些企业合作，为其出具虚假的审计报告和验资报告，以获得更多的市场份额。

　　但是，从提供虚假信息的会计师事务所审计的多家上市公司的实际情况来看，由于这些公司都是由国有企业经股份制改造而成，在股权结构上均存在着国有股股权占绝对比重的“一股独大”问题。在国有股“一股独大”的情况下，公司的内部控制权基本上为国有股股东所有，上市公司的内部治理结构失衡，公司的股东大会、董事会难以对公司经营管理层进行监督，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。所以，在我国会计师事务所从事审计业务的实际委托人不是上市公司的股东，而是上市公司的经营管理层。即管理层聘请审计机构审计监督自己的行为，并且其审计费等事项也由公司管理层决定，这必然从根本上破坏审计中的平衡制约关系。在这种情况下，即使事务所的审计人员发现这些上市公司存在作假行为，为了在审计市场获得生存，有时候也会无奈地选择与上市公司合谋。

　　5.证券业审计市场上的无序竞争导致了我国会计师事务所参与企业造假和提供虚假信息

　　由于我国会计师事务所不是在市场竞争中发展起来的，而是通过行政方式由地方的财政和审计部门设立而成。这样，在全国范围内就存在着大大小小的200多家会计师事务所，其中具有证券、期货审计资格的会计师事务所有78家。面对僧多粥少的证券业审计市场，众多的会计师事务所不惜通过压价、免费服务等恶性竞争方式来获得一定的市场份额。而财务审计是一项复杂的业务，需要必要的成本，恶性竞争使得获得的审计费用较低，无法确保事务所按照规定的审计程序和独立审计要求来对上市公司的财务进行审计，审计质量也会随之降低。

　　二、 再造我国会计师事务所信用的对策

　　1.加强会计师事务所的组织制度建设，提高会计师事务所的风险意识和执业质量

　　与有限责任制相比，无限责任合伙制有利于会计师事务所风险意识的增强，并能促使其建立一套有效的内部风险控制体系。因此，注册会计师行业在制度建设方面，要鼓励并积极稳妥地推进有限责任制的会计师事务所向无限责任合伙制的转变。尤其是对于从事证券审计业务的会计师事务所，应明确规定其必须改制为无限责任合伙制。为确保这一制度转变的顺利实施，在政策和法律方面，当前有必要尽快制定有限责任制事务所向无限责任合伙制转换的各项政策。包括发起人、出资人向合伙人转换的条件，转制的步骤和程序，转制前后的法律责任，相关基金的处理等。

　　2.强化行业自律和行业监管，建立严格的违约惩罚机制，提高会计师事务所的违约成本

　　行业自律是市场中介机构建立市场信誉，保持独立、客观、公正的基础。作为我国注册会计师的行业性自律组织的中国注册会计师协会应强化其自律性监管的职能，积极推进行业法规完善、自律性监管制度和行业执业标准体系的建设。在行业法规和执业标准体系的建设方面，中国会计师注册协会应根据我国市场经济发展的需要和注册会计师执业环境的变化，加紧对《注册会计师法》的修订；进一步完善注册会计师的注册管理制度，制定《中国注册会计师协会会费缴纳办法》；对现有的独立审计准则框架进行论证和修订，并对部分审计项目进行修正，防范审计对象利用会计准则和审计准则的疏漏，从事各种利润调节行为。在自律性监管方面，加强对上市公司年报审计报告进行检查；严格对具有证券从业资格的会计师及事务所实施年检的检查制度；完善业务报备制度和谈话提醒制度；制定注册会计师职业道德规范指导意见等。行业自律固然重要，但是，外部强制和严厉的监管是保证行业自律的基础。从建立有效的事后监管机制的角度来看，应借鉴发达国家监管经验，对现行的法律制度进行修改，进一步明确和划分注册会计师的法律责任，启动民事赔偿机制，对注册会计师和会计师事务所的造假和严重失职行为，除了进行行政和刑事处罚外，还要对其进行惩罚性赔偿，使受害的投资者和债权人能够获得经济补偿救济。当然，为推动注册会计师事业的顺利发展，在启动民事赔偿制度时，对负有一般过失责任的注册会计师和会计师事务所应严格限定其民事赔偿的范围和赔付的额度。同时，应发展注册会计师责任保险承保业务，为民事赔偿制度的实施提供条件。

　　3.进一步完善证券市场秩序，健全上市公司的公司治理结构，为注册会计师的审计提供良好的市场环境，以确保会计师事务所审计的独立性首先，必须从源头上遏制上市公司对虚假财务信息的需求。这就要加强证券市场的市场化进程，充分保护中小投资者的利益，平等对待所有的投资者，确保证券市场公开、公平、公正的原则得到贯彻执行。

　　其次，完善上市公司的治理结构，建立有效防止上市公司财务造假的内部激励约束机制。上市公司应通过股权结构的优化，逐步改变现有股权结构中国有股“一股独大”所带来的种种弊端。在此基础上，建立健全的公司内部控制制度，上市公司的业务、资产、人员、机构、财务等应完全与大股东分离，使其具备完全的独立性，减少关联交易并对关联交易实施严格的程序控制。同时，上市公司在建立独立董事制度后，应在董事会下设由独立董事担任主席的审计委员会，由审计委员会推荐并聘任会计师事务所，并与会计师事务所通过审计程序进行交流。